نوع مقاله : مقاله پژوهشی

نویسنده

• مرتضی عدل‌زاده

گروه حسابداری، دانشکده مدیریت و حسابداری، دانشگاه شهید بهشتی

چکیده

افشای مسائل عمده حسابرسی از سال 1401 با هدف ارتقای ارزش اطلاعاتی گزارش حسابرس ضرورت یافته است لیکن شواهد پژوهشی در خصوص پیامدهای آن محدود است. از جمله پیامدهای این موضوع، اثرگذاری آن بر ادارک حسابرس از مسئولیت‌پذیری و نیز تصمیم‌گیری درخصوص تعدیلات مورد نیاز در صورت‌های مالی است. بدین‌منظور از یک آزمایش دوسویه بین‌گروهی با طرح (2×2) بهره گرفته شد. مشارکت‌کنندگان در این پژوهش شامل 120 نفر از شرکا، مدیران و حسابرسان ارشد شاغل در مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی بود. بدین‌منظور سناریویی از یک شرکت فرضی در اختیار مشارکت‌کنندگان قرار گرفت و متغیرهای مستقل پژوهش در چهار سطح دستکاری شد: 1) افشا (عدم افشای) مسائل عمده حسابرسی و 2)یادداشت توضیحی عادی (بسط‌یافته) مدیریت. نتایج حاصل از این پژوهش نشان می‌دهد که هم افشای مسائل عمده حسابرسی و هم یادداشت بسط‌یافته مدیریت سبب کاهش احساس مسئولیت‌پذیری حسابرس می‌شود و این اثر کاهنده در تعامل افشای مسائل عمده و یادداشت بسط‌یافته حداکثر می‌شود. این امر حاکی از پیامدهای ناخواسته افشای مسائل عمده بر احساس مسئولیت‌پذیری حسابرس است. از سوی دیگر نتایج نشان داد که افشای مسائل عمده و یادداشت بسط‌یافته، سبب افزایش تعدیلات مورد انتظار حسابرسان برای شناسایی زیان کاهش ارزش گردیده که حاکی از رفتار محافظه‌کارانه‌تر از سوی حسابرسان است. نتایج پژوهش در خصوص پیامدهای گسترش افشا بر ادارک حسابرس از مسئولیت‌پذیری و تصمیم‌گیری و قضاوت حسابرس از تصمیمات تعدیل صورت‌های مالی، می‌تواند از سوی مراجع استاندارگذار و نظارتی و نیز از سوی حسابرسان مورد توجه قرار گیرد.

کلیدواژه‌ها

• مسائل عمده حسابرسی
• افشای مدیریت
• برآورد حسابداری ارزش منصفانه
• مسئولیت‌پذیری حسابرس
• تصمیمات تعدیلی حسابرس

موضوعات

• گزارش های حسابداری

عنوان مقاله [English]

The effect of key audit matters and management disclosures on auditors’ judgements and decisions

نویسنده [English]

• morteza adlzadeh

Faculty of Management and Accounting. Shahid Beheshti University

چکیده [English]

مقدمه

طبق الزامات هیئت بین‌المللی استانداردهای حسابرسی، مسائل عمده حسابرسی به‌منظور بهبود شفافیت حسابرسی در گزارش‌های حسابرسی الزامی شده‌اند. در ایران نیز از سال 1401 افشای مسائل عمده حسابرسی با هدف ارتقای ارزش اطلاعاتی گزارش حسابرس ضرورت یافته است. برخی صاحب‌نظران انتظار داشتند که مسائل کلیدی حسابرسی موجب افزایش مسئولیت قانونی حسابرسان شود (Katz, 2014)، اما پژوهش‌ها نتایج متفاوتی را در این خصوص نشان داده‌اند. افشای مسائل عمده حسابرسی از سوی حسابرسان معمولاً با افشاهای مرتبط مدیریت درباره همان موضوعات همراه است. این هم‌زمانی، وضعیتی نو ایجاد می‌کند که در آن یک موضوع واحد به‌طور هم‌زمان توسط حسابرس و مدیریت در گزارشگری مالی مورد توجه قرار می‌گیرد. اگرچه یادداشت‌های توضیحی مدیریت و مسائل عمده حسابرسی از حیث هدف و جایگاه گزارشگری با یکدیگر تفاوت دارند، اما هر دو می‌توانند درباره حوزه‌ای مشترک از ریسک اطلاعاتی ارائه کنند؛ موضوعی که در استاندارد حسابرسی 701 نیز مورد تأکید و تشویق قرار گرفته است. مطالعه اکتشافی حاضر، اثر هر دو نوع از این افشاهای مرتبط را بر قضاوت‌ها و تصمیم‌گیری‌های حسابرسان مورد بررسی قرار می‌دهد. همچنین این موضوع بررسی شده است که افشای گسترده‌تر مسائل عمده حسابرسی و افشاهای مرتبط مدیریت چگونه بر تصمیمات حسابرسان در خصوص تعدیلات حسابداری تأثیر می‌گذارد. با توجه به الزامات استاندارد اهمیت (ISA 320)، انتظار می‌رود افزایش افشا درباره یک موضوع حسابداری، برجستگی آن را برای حسابرس بیشتر کند؛ در نتیجه ارزیابی حسابرس از اهمیت آن موضوع تحت تأثیر قرار گرفته و به تعدیلات حسابداری محافظه‌کارانه‌تری بینجامد.

پرسش‌های پژوهش

پرسش‌های اصلی مورد بررسی در این پژوهش عبارتند از:

پرسش پژوهشی اول: تأثیر الزام به افشای مسائل عمده حسابرسی بر ادراک حسابرسان از مسئولیت‌پذیری چیست؟

پرسش پژوهشی دوم: تأثیر افشای گسترده‌تر یادداشت‌های توضیحی مدیریت بر ادراک حسابرسان از مسئولیت‌پذیری چیست؟

پرسش پژوهشی سوم: تأثیر الزام به افشای مسائل عمده حسابرسی بر تصمیمات تعدیلی حسابرس چیست؟

پرسش پژوهشی چهارم: تأثیر افشای گسترده‌تر یادداشت‌های توضیحی مدیریت بر تصمیمات تعدیلی حسابرس چیست؟

روش‌شناسی

به‌منظور پاسخ‌گویی به پرسش‌های پژوهش، یک آزمایش دوسویه بین‌گروهی با طرح عاملی (۲×۲) طراحی و اجرا شد که در آن دو متغیر مستقل شامل «وجود در برابر عدم وجود مسائل عمده حسابرسی» و «یادداشت توضیحی استاندارد در برابر یادداشت توضیحی گسترش‌یافته» مورد بررسی قرار گرفت. شرکت‌کنندگان این پژوهش شامل شرکا، مدیران و سایر حسابرسان ارشد شاغل در مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران می‌باشند. به شرکت‌کنندگان یک وظیفه فرضی ارائه شد که مستلزم ارزیابی ارزش بازیافتی یک دارایی بود که دچار کاهش ارزش شده بود. در این مطالعه اکتشافی، دو عامل به‌صورت آزمایشی دستکاری شد:

1. محیط حسابرسی (وجود مسائل عمده حسابرسی در مقابل عدم وجود آن): در شرایط وجود مسائل عمده حسابرسی، به شرکت‌کنندگان اعلام شد که الگوی فعلی گزارشگری حسابرسی باید مطابق با الزامات استاندارد افشای مسائل عمده حسابرسی تهیه شود. در مقابل، در شرایط عدم وجود مسائل عمده حسابرسی، به حسابرسان اطلاع داده شد که افشای مسائل عمده حسابرسی در گزارش حسابرس مطرح نیست؛ به بیان دیگر، محیط حسابرسی متناظر با دوره پیش از الزام به افشای مسائل عمده حسابرسی در نظر گرفته شد.

۲. سطح افشا در یادداشت‌های توضیحی مدیریت (یادداشت استاندارد در مقابل یادداشت توضیحی گسترش‌یافته): یادداشت استاندارد صرفاً بیان می‌کرد که مدیریت در اندازه‌گیری ارزش منصفانه از استاندارد حسابداری مربوطه تبعیت کرده است. در مقابل، یادداشت گسترش‌یافته علاوه بر این توضیح، جزئیات بیشتری درباره نحوه اندازه‌گیری ارزش منصفانه ارائه می‌داد.

در این پژوهش، دو متغیر وابسته مورد اندازه‌گیری قرار گرفت:

1. احساس مسئولیت حسابرس در قبال استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی: این متغیر میزان ادراک حسابرسان از مسئولیت خود در اطمینان‌بخشی نسبت به معقول بودن صورت‌های مالی را می‌سنجد. اندازه‌گیری آن بر اساس یک مقیاس لیکرت ۱۰ نقطه‌ای (از کم به زیاد) انجام شد؛ به‌گونه‌ای که عدد ۱ بیانگر «به‌طور قابل‌توجهی فاقد مسئولیت» و عدد ۱۰ نشان‌دهنده «به‌طور قابل‌توجهی مسئول» است.

۲. مقدار مورد انتظار تعدیل برآورد ارزش منصفانه: این متغیر از حاصلضرب «احتمال درخواست تعدیل برآورد ارزش منصفانه از مدیریت» در «مبلغ ریالی تعدیل موردنیاز در برآورد ارزش منصفانه» بدست می‌آید.

با توجه به اهداف پژوهش، 4 پرسشنامه متفاوت (با توجه به دستکاری 2 متغیر مستقل اصلی) در اختیار 4 گروه جداگانه قرار گرفت. پرسشنامه به صورت الکترونیک و از طریق سامانه پرس‌لاین در اختیار مشارکت کنندگان قرار گرفت. بدین‌منظور 4 پرسشنامه در اختیار 4 گروه 50 نفره جداگانه (200 پرسشنامه) قرار گرفت. در مجوع 185 پرسشنامه پاسخ داده شد. علیرغم تلاش پژوهشگر برای ارسال پرسشنامه به حسابرسان رده ارشد و بالاتر، 12 پرسشنامه توسط شاغلین با رده پایین‌تر تکمیل شده بود که با توجه به ضرورت درک مشارکت‌کنندگان از فرآیندهای قضاوت و صدور گزارش حسابرسی، این افراد از نمونه مورد بررسی حذف شدند. شایان ذکر است که تعداد 13 نفر به دلیل پاسخ نادرست به پرسش‌های «بررسی دستکاری» یا «آزمون توجه» حذف شدند. همچنین با توجه به آنکه کمترین تعداد پس از غربالگری فوق برای گروه 2 با 35 نفر مشارکت‌کننده اختصاص داشت، تعداد 20 نفر از دو گروه دیگر نیز به صورت تصادفی حذف شدند تا 4 گروه همگن 35 نفره (در مجموع 140 مشارکت‌کننده) داشته باشیم. برای آزمون فرضیه‌های پژوهش از نرم‌افزار استتا استفاده گردید.

یافته‌ها

نتایج این پژوهش نشان داد که افشای مسائل عمده حسابرسی به صورت کلی منجر به کاهش ادراک مسئولیت‌پذیری حسابرس می‌شود. در صورت عدم افشای مسائل عمده حسابرسی، حسابرس ادارک بیشتری از مسئولیت‌پذیری خود نسبت به موضوع دارد. این امر در تعامل با افشای بسط‌یافته مدیریت تشدید می‌شود و اثر کاهنده به حداکثر خود می‌رسد. افزون بر این، شواهد این پژوهش نشان می‌دهد که هم افشای مسائل عمده حسابرسی و هم یادداشت توضیحی بسط‌یافته سبب افزایش میزان تعدیل مورد انتظار حسابرس در خصوص شناسایی زیان کاهش ارزش دارایی می‌گردد. این اثر در شرایط همزمانی افشای مسائل عمده حسابرسی با یادداشت بسط‌یافته مدیریت، حداکثر می‌گردد و بیشترین میزان تعدیل مورد انتظار برای شناسایی زیان کاهش ارزش از سوی حسابرس ارائه می‌گردد که بیانگر رفتاری محافظه‌کارانه از سوی حسابرس است.

نتیجه گیری

این شواهد بیانگر پیامدهای ناخواسته‌ای از افشای اضافی است که با انگیزه‌های اصلی هیأت استانداردهای حسابرسی و اطمینان‌بخشی در تضاد است؛ چرا که این هیأت انگیزه‌ای برای کاهش ادارک مسئولیت‌پذیری حسابرس از طریق افشای مسائل عمده حسابرسی نداشته است. همچنین نتایج بدست آمده نشان داد که بر خلاف نتایج مطالعات Griffin (2014) و Asbahr & Ruhnke (2019)، گسترش افشا سبب افزایش حساسیت و رفتار محافظه‌کارانه از سوی حسابرس شده است. این شواهد نشان می‌دهد که حسابرسان افشای مسائل عمده و نیز افشای بسط‌یافته مدیریت را جایگزین شناخت زیان کاهش ارزش نمی‌دادند و این افشا مجوز اخلاقی برای عدم شناسایی زیان از سوی حسابرسان قلمداد نشده است.

شایان ذکر است که نتایج پژوهش در وهله نخست کمی متضاد به نظر می‌رسد. چرا که از یک‌سو، افشای مسائل عمده حسابرسی و نیز افشای بسط‌یافته مدیریت، سبب کاهش ادراک مسئولیت‌پذیری از سوی حسابرس می‌گردد اما از سوی دیگر منجر به تصمیمات محافظه‌کارانه‌تر و سخت‌گیرانه‌تر از سوی حسابرس برای شناسایی زیان کاهش ارزش می‌گردد. در واقع اگرچه افشای مسائل عمده و افشای بسط‌یافته مدیریت، از لحاظ ذهنی سبب کاهش احساس مسئولیت‌پذیری حسابرس می‌گردد، لیکن در شرایطی که نیاز به تعدیل ریالی صورت‌های مالی وجود دارد، حسابرس رفتار محافظه‌کارانه‌تری نشان می‌دهد. این امر نشانگر نیاز به پژوهش‌های آتی برای درک بهتر واکنش حسابرسان در شرایط گسترش افشا و نیز نحوه تعامل آنان با سایر اجزای مؤثر در فرآیند گزارشگری مالی است.

کلیدواژه‌ها [English]

• Key audit matters, Management disclosures, Fair value accounting estimate, Auditor'
• s Accountability, Adjustment decisions